Avoimen ja kommandiittiyhtiön purkaminen

Kirjanpitolautakunta antoi hiljattain lausunnon yhtiömiesten yhtiöpanosten kirjanpidollisesta käsittelystä henkilöyhtiön purkamisen yhteydessä (KILA 2002/1681). Kun henkilöyhtiö eli avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö puretaan, sen varat jaetaan yhtiömiehille.

Ennen kuin avoimen yhtiön yhtiömiehille tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisille yhtiömiehille annetaan jako-osa, velkojat ja kommandiittiyhtiön äänetön yhtiömies saavat ensin omansa päältä. Jaossa noudatettavista periaatteista on säädetty avoimista yhtiöistä ja kommandiittiyhtiöistä annetussa laissa (6:2 §). Jako-osia koskevat säännökset ovat tahdonvaltaisia. Yhtiömiehet voivat sopia yhtiösopimuksessa jaosta haluamallaan tavalla.

Jako-osan saamista käsitellään yhtiömiehen kirjanpidossa samalla tavalla kuin yhtiöosuuden myyntiä ja siitä syntyvää luovutusvoittoa tai -tappiota. Jako-osan ja yhtiöosuuden tasearvon välinen erotus on myyntivoittoon tai -tappioon rinnastettava erä.

Myyntivoitto kirjataan tuloslaskelmaan luonteensa mukaan joko erään liiketoiminnan muut tuotot tai rahoitustuotot, myyntitappio puretun tase-erän luonteen mukaan liiketoiminnan muiksi kuluiksi tai rahoituskuluiksi. Satunnaisena tuottona tai kuluna liikevarallisuudesta saatua myyntivoittoa tai -tappiota ei yleensä käsitellä. Satunnaiseriä voidaan käyttää vain, jos yhtiömiehenä ollut yritys ei enää jatka toimintaansa sillä toimialalla, johon puretun yhtiön yhtiöosuus liittyi.

Jako-osasta syntyvä voitto on kirjattavissa yhtiömiehen kirjanpitoon vasta, kun se on realisoitunut eli yhtiö on purettu. Sen sijaan tappio saatetaan joutua kirjaamaan jo aikaisemmassa vaiheessa vastaisena menona tai menetyksenä. Kirjaus tehdään toisaalta tulosvaikutteisesti ja toisaalta merkitään taseeseen pakollisena varauksena tai siirtovelkana.

Joskus purettava yhtiö on ylivelkainen. Tällöin jako-osuuden tiedetään muodostuvan negatiiviseksi. Avoimen yhtiön yhtiömiesten ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten on katettava mahdollinen vajaus velkojille viime kädessä omalla varallisuudellaan. Tästä yhtiömiehelle muodostuva vastainen menetys tulee vähentää tuloslaskelmassa kuluna. Jos pakollisen varauksen edellytykset täyttyvät, kulukirjauksen vastakirjaus tehdään arvion perusteella tase-erään pakolliset varaukset. Jos menetyksen tarkka määrä ja toteutumisajankohta tiedetään, tasemerkintä tehdään erään siirtovelat.

Jos myöhemmin osoittautuu, että tilinpäätökseen merkitty negatiivisesta jako-osasta johtuva menetys on arvioitu väärin, tuloslaskelmaan merkitään korjaava erä. Jos virheellinen arviointi havaitaan saman tilikauden aikana, korjataan sitä tuloslaskelman erää, johon kulukirjaus sisältyy.

Jos virhe on olennainen ja se havaitaan myöhemmällä tilikaudella, korjaava erä merkitään luonteensa mukaisesti satunnaisiin tuottoihin tai satunnaisiin kuluihin. Vähäiset korjauserät merkitään tuloslaskelmassa sisältönsä mukaisiin nimikkeisiin samalla tavalla kuin jos virhe olisi huomattu jo sillä tilikaudella, jona pakollinen varaus tai siirtovelka kirjattiin.

Liitetiedoissa tulee ilmoittaa olennaiset pakollisiin varauksiin ja siirtovelkoihin sisältyvät erät. Näin varmistetaan, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan. Jos yhtiön purkaminen aiheuttaa olennaisia muutoksia vastuiden määrässä, myös tämä on syytä tuoda esiin liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.